Компенсации сотрудникам за использование личного транспорта

Обязанностью работодателя является выплата сотруднику компенсации за использование его имущества и возмещение связанных с этим расходов. Но при этом возникает ряд нюансов: как правильно отразить в бухучете суммы, выплаченные работникам, можно ли учесть их в расходах для целей исчисления налога на прибыль, следует ли удерживать с них НДФЛ. И еще ряд моментов.

Начнем с того, что использовать личное имущество в интересах работодателя работник может только с согласия или ведома работодателя. И только в этом случае работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования, других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием, что следует из ст. 188 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ). Там указано, что работнику при использовании им личного транспорта в интересах работодателя могут быть компенсированы два типа расходов:

• компенсация за использование, амортизацию личного транспорта;

• расходы, связанные с использованием личного транспорта.

Таким образом, работодатель одному и тому же работнику может выплачивать компенсацию и возмещать расходы, связанные с использованием личного имущества. Еще раз отметим, что при использовании личного имущества без согласия работодателя требовать компенсацию и возмещение расходов работник не вправе. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Как сказано в Письме Минфина РФ от 08.08.2012 № 03-04-06/9-228, работодатель обязан возмещать работнику лишь расходы, связанные с использованием личного имущества работника. Иными словами, чтобы получить право на компенсацию подобных расходов, сотрудник должен предъявить работодателю документы, что он является собственником автомобиля. Если работник управляет автомобилем по доверенности, то работодатель может отказать в компенсации расходов.

В настоящее время нормы компенсации работникам за использование собственного имущества в деятельности организации законодательно не установлены, за исключением компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов. Но такие нормы установлены только в целях налогообложения прибыли организаций. То есть в бухучете организация учтет суммы компенсаций в размере фактических затрат, а вот в целях налогообложения – лишь в пределах норм.

Вопрос учета в целях налога на прибыль расходов на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей работников рассмотрен Минфином РФ в Письме от 21.03.2019 № 03-03-07/19047. В нем сказано, что положения НК РФ не регулируют взаимоотношения работника и работодателя, связанные с выплатой компенсации за использование работником для служебных целей личного легкового автомобиля.

Вместе с тем в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). На основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Нормы, о которых идет речь, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление № 92).

Так, согласно п. 1 Постановления № 92 в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в следующих пределах:

1200 руб. в месяц – для машин с объемом двигателя до 2000 куб. см;

1500 руб. в месяц – для машин с объемом двигателя свыше 2000 куб. см;

600 руб. в месяц – для мотоциклов.

Следует учитывать, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автотранспорт в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть, помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях, на что указано в письмах Минфина РФ от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18366 и от 26.12.2018 № 03-03-06/1/94971. В письмах от 04.12.2015 № 03-03-06/70852, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48789 Минфин РФ сделал вывод, что расходы в виде стоимости ГСМ, возмещаемой сотрудникам, использующим личные автомобили в служебных целях, могут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций в пределах норм, установленных Правительством РФ, и при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ.

Отметим, что если работник управляет автомобилем по доверенности, то, по мнению налоговиков, изложенному в Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.01.2012 № 20-15/001797@, расходы на выплату компенсации также могут быть учтены организацией в составе расходов в соответствии с положениями подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такого же мнения ранее придерживался и Минфин РФ в Письме от 27.12.2010 № 03-03-06/1/812. Вместе с тем сейчас финансисты настаивают, что для учета в целях налогообложения компенсации за использование работником легкового автомобиля он должен принадлежать последнему на праве собственности. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49. Если компенсация выплачивается в размере, превышающем нормы, то суммы превышения при исчислении налога на прибыль не учитываются на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ и ст. 273 НК РФ расходы налогоплательщика в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в целях налогообложения прибыли на дату ее выплаты работнику. Соответственно, если компенсация фактически не выплачена, то учесть ее в составе расходов нельзя. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, являются:

• приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации;

• копия технического паспорта личного автомобиля, заверенная в установленном порядке.

Такие рекомендации приведены в Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.01.2012 № 20-15/001797@. При этом налоговики со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 13.04.2007 № 14-05-07/6 уточняют, что для получения компенсации работники должны вести учет служебных поездок в путевых листах.

Как сказано в Письме Минфина РФ от 30.11.2012 № 03-03-07/51, форма № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», и в обязательном порядке она применяется лишь специализированными автотранспортными организациями. Все остальные компании, эксплуатирующие легковые авто, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов с учетом Порядка заполнения путевых листов, утвержденных Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» (далее – Приказ № 152).

С момента выхода в свет приведенных выше разъяснений законодательство о бухучете изменилось, и в настоящее время организации, за исключением организаций бюджетной сферы, вправе применять как самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), так и унифицированные формы, что следует из ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Организации бюджетной сферы применяют формы первичных учетных документов, установленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Вместе с тем, по мнению автора, наличие путевых листов в данном случае не требуется, ведь этого не требует ни трудовое, ни налоговое законодательство. Ведь, как правило, личный транспорт используется теми сотрудниками компании, чей труд связан с разъездами. Особенности их работы предусматриваются либо в самом трудовом договоре, либо в их должностной инструкции. Производственный характер использования личного авто подтверждается приказом руководителя о выплате компенсации, в составе которой учтены все затраты на эксплуатацию автомобиля. Данная позиция подтверждена арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Центрального округа от 10.04.2006 по делу № А48-6436/05-8.

В Письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776 было обращено внимание на то, что при отсутствии работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В Письме Минфина РФ от 03.12.2009 № 03-04-06-02/87 отмечено, что если все-таки компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля выплачивается работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, то есть за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в указанных целях, то указанная сумма не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы. Таким образом, если работник в каком-либо месяце отработал не все дни, то сумма компенсации за этот месяц рассчитывается пропорционально отработанным дням.

Пример

Предположим, что работнику организации выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме 1500 руб. в месяц. В мае 2020 года работник отработал все дни. В июне 2020 года (20 рабочих дней) работник был временно нетрудоспособен в течение 14 рабочих дней. По условиям примера за май работнику выплачивается компенсация в полном размере – 1500 руб.

Рассчитаем сумму компенсации, выплачиваемую работнику за июнь:

1500 руб. / 20 дней x 6 дней = 450,00 руб.

Так как компенсация выплачивается работнику, то возникают следующие вопросы:

• нужно ли сумму компенсации облагать НДФЛ, плательщиками которого являются физлица?

• следует ли начислять страховые взносы на данные выплаты, произведенные в пользу физлица?

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физлица, признаваемого плательщиком указанного налога, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ). Вопрос об НДФЛ при выплате компенсации работнику за использование как личного транспорта, так и управляемого по доверенности был рассмотрен ФНС РФ в Письме от 13.11.2018 № БС-3-11/8304@. Исходя из него, согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 1 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ. Учитывая положения ст. 188 ТК РФ, возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, законодательством не предусмотрено.

Поскольку транспортное средство, управляемое физлицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения п. 1 ст. 217 НК РФ в таком случае не применяются и суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Данная позиция согласована Минфином РФ Письмом от 02.10.2012 № 03-04-08/9-327.

В Письме Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49 разъяснен порядок налогообложения компенсации, выплачиваемой работнику, управляющему на основании доверенности автомобилем супруги. Из письма следует, что в силу п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. Если автомобиль находится в совместной собственности супругов, то суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, управляемого физлицом по доверенности, выданной супругой, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательные виды социального страхования регулируется гл. 34 НК РФ, ст. 420 которой установлено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физлиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

База для исчисления страховых взносов названными плательщиками определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физлица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ. Напоминаем, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с выполнением работником трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).

Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества, не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей, в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником, что следует из Письма Минтруда РФ от 25.07.2014 № 17-3/В-347.

Помимо этого, в письме отмечено, что Постановление № 92 применяется при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не применяется при формировании облагаемой базы для исчисления страховых взносов. Таким образом, оплата организацией расходов работника на использование личного транспортного средства в служебных целях не подлежит обложению страховыми взносами в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником, только при документальном подтверждении указанных расходов.

Разъяснения о начислении страховых взносов на суммы компенсации за использование в служебных целях работником транспортного средства, которым он управляет по доверенности, были даны специалистами Минтруда РФ в Письме от 26.02.2014 № 17-3/В-92, где отмечено, что передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, получающему доверенность, и данное имущество не может считаться личным имуществом указанного лица.

Таким образом, поскольку возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, ТК РФ не предусмотрено, суммы компенсации работнику за использование упомянутого транспортного средства на основании доверенности на право управления транспортным средством облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 13.11.2018 № БС-3-11/8304@.

Бухучет компенсации, выплачиваемой за использование личного авто

Основным документом, устанавливающим единые требования к бухучету, является Закон № 402-ФЗ. C момента введения его в действие 01.01.2013 к документам в области регулирования бухучета относятся, в частности, федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухучета, стандарты экономического субъекта. Программа разработки федеральных стандартов бухучета на 2019–2021 гг. утверждена Приказом Минфина РФ от 05.06.2019 № 83н.

До утверждения предусмотренных Законом № 402-ФЗ стандартов применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом, причем положения по бухучету, утвержденные Минфином РФ в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаются федеральными стандартами (п. 1, 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ).

Одним из таких документов, признанных в настоящий момент федеральным стандартом, является Положение по бухучету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99), согласно п. 5 которого расходы организации по выплате компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг на основании п. 9 ПБУ 10/99.

Планом счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Начисление компенсационных выплат отражается по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

Выплата компенсации отражается по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Пример

Организация, осуществляющая торговую деятельность, приняла на работу торгового агента с условием использования его личного автомобиля для служебных поездок (объем двигателя авто составляет 2300 куб. см). Трудовым договором предусмотрено, что работнику каждый месяц выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме 3000 руб.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – 3000 руб. – начислена компенсация работнику за использование личного автомобиля.

Так как в целях налогообложения компенсация за использование личного авто может быть учтена лишь в пределах норм (в данном случае это 1500 руб.), то в бухгалтерском учете компании возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый расход, на что указывают п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

В силу этого в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянный налоговый расход:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 300 руб. (3000 руб. – 1500 руб.) х 20%) – отражен постоянный налоговый расход.

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 50 «Касса» – 3000 руб. – выплачена работнику компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях.