Это уже давно устоявшаяся порочная практика. Если налоговики нарушают какие-то сроки, установленные НК РФ, то никаких последствий не будет. ФНС давно объяснила налогоплательщикам, что нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, которое влечет безусловную отмену решения инспекции, принимаемого по результатам проверки. Например, несвоевременное вынесение решения по итогам выездной налоговой проверки не создает препятствий для ведения деятельности проверяемого налогоплательщика, а также не влияет на его право на последующее обжалование «просроченного» решения. И вот теперь ВС РФ встал на сторону налоговиков в вопросе несвоевременного вынесения решения о взыскании с налогоплательщика доначисленных налогов. Данное мнение отражено в Определении ВС РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135. Рассмотрим, к каким выводам пришел суд: Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам: сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. Длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или неограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков. Начиная с 02.09.2010 в абзаце третьем п. 1 ст. 47 НК РФ установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. Предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные ст. 46, 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд. Превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46, 47 НК РФ, но ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности. Нужно отметить, что про двухлетний срок для взыскания доначисленных налогов в НК РФ прямо не сказано. Насколько оправдано данное прочтение законов, мы решили спросить у ведущих специалистов в области налогового права. МНЕНИЕ Сергей Рюмин Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО КАФ «ИНВЕСТ-АУДИТ» Очередное пробюджетное судебное решение Данное решение судебной коллегии ВС РФ, видимо, на долгое время положило конец спорам о том, как должен применяться принципиальный правовой подход ВАС РФ, что нарушение налоговиками непресекательных сроков, отведенных НК РФ на осуществление мероприятий налогового контроля, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пени, штрафа в принудительном порядке и сроки совершения таких действий должны учитываться в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Следует учитывать, что эта правовая позиция ВАС РФ последовательно поддерживалась и Конституционным судом РФ (определения от 24 декабря 2013 года № 1988-О, от 22 апреля 2014 года № 822-О, от 20 апреля 2017 года № 790-О, от 29 сентября 2020 года № 2318-О). Видимо, в силу этого и ВС РФ в вынесенном определении был вынужден признать, что судьи ошибочно отвергли доводы налогоплательщика о нарушении инспекцией сроков проведения налоговой проверки, поскольку эти доводы в силу прямого указания, содержащегося в п. 31 Постановления Пленума № 57, имели юридическое значение для настоящего дела. Тем не менее ВС РФ решил, что данное упущение не повлияло на законность итогового вынесенного судебного акта. К такому выводу судьи СКЭС пришли в результате фактической ревизии взглядов на порядок исчисления предельных сроков на взыскание налоговых доначислений, изложенный в п. 31 Пленума ВАС № 57. Верховный суд сделал к нему важное «дополнение»: нарушение сроков проведения налоговых проверок может влиять на исчисление сроков принудительного взыскания доначисленной недоимки только в случае, если такое нарушение является недопустимо избыточным по своей продолжительности. По его мнению, возражения налогоплательщика относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть учтены при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности или при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, при оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, только если такие нарушения превышают 2 года. Этот срок взят ВС (с подачи ФНС России) из п. 1 ст. 47 НК РФ. При его буквальном прочтении он применим только для случая, когда налоговики обращаются в суд за взысканием недоимки за счет имущества налогоплательщика, то есть когда меры по взысканию за счет денежных средств не дали результата. При этом, как это прямо следует из норм НК РФ и не оспаривается ВС РФ, ст. 47 НК РФ позволяет применить двухлетний срок только с условием, что инспекцией были приняты надлежащие меры по взысканию за счет денежных средств налогоплательщика и не приняты меры по взысканию за счет иного имущества. Данная норма ст. 47 не может применяться, если налоговый орган не выполнил эти условия в сроки, установленные НК РФ. Безусловного обоснования, почему этот действительно предельный срок на возможность принудительного судебного взыскания недоимки за счет имущества неплательщика должен применяться к расчету сроков на иные формы взыскания (принудительное самой инспекцией, а затем судебное за счет денежных средств и принудительное за счет имущества), ВС РФ не приводит. В итоге мы получили очередное пробюджетное судебное решение с недостаточной правовой мотивировкой оснований для его принятия. Оно преследует исключительно прагматические цели – позволить налоговикам взыскать в бюджет все то, что ими доначислено в ходе контрольных мероприятий, проведение которых было осуществлено даже с существенными нарушениями сроков, установленных НК РФ. Например, вряд ли можно считать несущественным нарушение сроков свыше 6–12 месяцев, что сейчас является обычным явлением. При этом даже сейчас редкая налоговая проверка, в том числе и выездная, длится с нарушением сроков ее проведения и принятия по ней итогового решения с учетом процедур апелляционного обжалования более чем на 2 года. МНЕНИЕ Игорь Павельев Игорь Павельев, налоговый консультант, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса Определение противоречит позиции Пленума ВАС РФ В Определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу, что двухлетний срок, установленный абзацем третьим п. 1 ст. 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ), поглощает иные, предусмотренные ст. 46, 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. Такой вывод означает, что налоговый орган может, не вынося в сроки, установленные п. 3 ст. 46 НК РФ, решение, предусмотренное ст. 46 НК РФ, в пределах двухлетнего срока обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности в порядке, предусмотренном абзацем третьим п. 1 ст. 47 НК РФ. Однако такой вывод суда прямо противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце пятом п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, из содержания которого следует, что судам необходимо исходить из того, что невынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абзацем первым п. 3 ст. 46 НК РФ срок и непринятие мер к его исполнению по общему правилу исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абзацем третьим п. 1 ст. 47 НК РФ. Таким образом, позиция судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135, прямо противоречит правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце пятом п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. МНЕНИЕ Николай Андреев Николай Андреев, руководитель налоговой практики ЮК «Зарцын и партнеры» Ясно виден перекос в пользу интересов казны Читая Определение ВС РФ по делу № А21-10479/2019, так и хочется сказать: «Впрочем, ничего нового». ВС РФ, по сути, снова подтвердил свою позицию о том, что сроки проверочных действий – это скорее пожелания, чем жесткие ограничения. Налоговые органы могут о них периодически забывать, если это мешает проверочным действиям. В этот раз обоснованием забывчивости стало указание на то, что если слишком серьезно относиться к срокам проверочных мероприятий, это приведет к смешению разных сроков и, по сути, к правовой неопределенности. Почему хочется сказать «Впрочем, ничего нового»? В свое время Конституционный суд указывал на то, что необходимо строго придерживаться сроков, установленных законом. Кстати, хотя это могут быть законы разной отраслевой принадлежности, все-таки от этого они менее «законными» не становятся. Соответственно, пусть даже и будут возникать некоторая путаница и смешение сроков из законов разной отраслевой принадлежности, это не должно означать карт-бланша на нарушение прав налогоплательщиков. Позже ВС РФ попытался сделать вид, что воспринял позицию Конституционного суда, но дополнительно указал: первоначальное нарушение сроков со стороны налоговой инспекции не должно влиять на сроки последующих действий. Если использовать позицию Конституционного суда буквально, то первоначальное нарушение сроков может означать, что и последующие действия налоговой будут выходить за установленные законом сроки. В таком случае одна пауза приведет к невозможности привлечь налогоплательщика к ответственности. ВС РФ, понимая это, все же дает возможность судам (а через них – налоговым органам) закрыть глаза на первоначальные нарушения и взыскать налоговые недоимки. Ясно виден перекос в пользу интересов казны. Вот и в Определении ВС РФ по делу № А21-10479/2019 все тот же перекос, продолжение линии ВС РФ на оправдание последующих процессуальных нарушений со стороны налоговых органов. На мой взгляд, выходом могло бы быть внесение в НК РФ изменений, учитывающих позицию Конституционного суда, с уточнением, что если последующие действия налоговой также выходят за процессуальные сроки, их необходимо признавать нарушающими налоговое законодательство. Но я сомневаюсь, что такие поправки будут внесены: они явно против фискальных интересов. МНЕНИЕ Никита Дейнега Никита Дейнега, старший юрист, руководитель практики налогового и административного права Maxima Legal Сложно сказать, что суду удалось повысить определенность Массовый характер проблемы нарушения налоговыми органами сроков проведения проверок не вызывает сомнений. Сама ФНС РФ неоднократно обращала на нее внимание и указывала территориальным органам на необходимость усиления контроля за соблюдением процедурных сроков при осуществлении налогового контроля (см., например, Письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55). В связи с этим бизнес-сообщество (особенно налоговые специалисты) с большим воодушевлением приняло новость о том, что на рассмотрение судебной коллегии по экономическим спорам впервые за последние несколько лет была передана жалоба налогоплательщика по делу, ключевым вопросом по которому выступили последствия нарушения инспекцией сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах. Передача жалобы налогоплательщика внушала осторожный оптимизм, поскольку в подавляющем большинстве случаев коллегия пересматривает судебные акты по делам, жалобы по которым переданы для рассмотрения в судебном заседании. Кроме того, в определении о передаче жалобы в СКЭС ВС РФ судья А.Г. Першутов счел достаточным основанием для пересмотра обжалуемых судебных актов доводы налогоплательщика о том, что при исчислении установленного п. 3 ст. 46 НК РФ шестимесячного срока на обращение в суд необходимо учитывать совокупность сроков, предусмотренных для совершения налоговым органом всех действий в рамках мероприятий налогового контроля, принятия решения и мер по взысканию налоговой недоимки. Вместе с тем сложно было ожидать от ВС РФ полной поддержки позиции налогоплательщика, поскольку в нынешних условиях это могло привести к невозможности принудительного исполнения существенного по объему доначислений числа проверок. В связи с этим в кругу налоговых экспертов обсуждалось сразу несколько потенциальных вариантов развития событий. Возврат к изначальной идее, заложенной в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, которую в общем виде можно изложить следующим образом: с одной стороны, нарушение налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля процедурных сроков, установленных налоговым законом, не влечет недействительности решения по результатам проверки; с другой стороны, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля нормативных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. Такой вариант в краткосрочной перспективе мог бы в значительной степени снизить остроту проблемы затягивания налоговых проверок. Тем более, как представляется, в настоящее время, в условиях все повышающейся автоматизации разнообразных и все более всеобъемлющих систем налогового администрирования, какие-либо объективные причины для нарушения нормативных сроков проведения мероприятий налогового контроля отсутствуют. Сохранение статуса-кво, который установился в отношении последствий нарушения инспекциями процессуальных сроков в последние несколько лет и предполагает, что несоблюдение таких сроков не оказывает фактически никакого влияния ни на действительность решения по результатам проверки, ни на возможности налогового органа по его принудительному исполнению во внесудебной или судебной процедуре. Данный вариант по существу представляет собой противоположность вышеприведенного максимально либерального (по нынешним меркам) подхода и в этом смысле также является крайностью. Вариант, который представителям налогового сообщества представлялся наиболее вероятным: компромиссный. Он предполагал, что ВС РФ в нынешних условиях не сможет в полном объеме реанимировать прогрессивную позицию, заложенную в п. 31 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Вместе с тем такой вариант предусматривал, что некоторые ограничения в отношении возможностей налоговых инспекций, необоснованно затягивающих проведение проверок, все-таки будут введены. Вот в отношении того, насколько серьезными могут быть такие ограничения, понимания не было до момента публикации полного текста определения ВС РФ. Однако все-таки ключевое ожидание и бизнеса, и налоговых специалистов сводилось к тому, что каким бы ни было конечное решение (в диапазоне от крайних из описанных выше вариантов), оно в любом случае должно повысить определенность, которой сейчас объективно не хватает при определении последствий, допускаемых налоговыми органами в ходе проверок процессуальных нарушений. К сожалению, как представляется, как раз в этой части надежды в полной мере не оправдались. Итак, как видно из определения, в соответствии с предварительными ожиданиями реализовался третий из приведенных выше вариантов: суд, с одной стороны, указал, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам, иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам, – сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. При этом, в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер – как объективный (например, не поступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т. п); с другой стороны, коллегия делает вывод, что поскольку применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания предельный двухлетний срок на обращение в суд (абзац третий п. 1 ст. 47 НК РФ) выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности, при его нарушении возражения относительно несоблюдения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности. Вот таким образом, почти дословно, был реализован компромиссный вариант. К сожалению, он представляется наиболее консервативным из возможных (если не брать в расчет наиболее радикальный вариант 2). Прежде всего обращает на себя внимание некоторая непоследовательность рассуждений суда, приведенных в обосновании использования именно двухлетнего срока (п. 1 ст. 47 НК РФ), а не шестимесячного (п. 3 ст. 46 НК РФ). Так, коллегия говорит о том, что меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры, соответственно, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. Вместе с тем судьи ограничивают налоговый орган именно двухлетним сроком из п. 1 ст. 47 НК РФ, который по смыслу данной нормы может применяться только в ситуации, когда была соблюдена вся последовательность действий – начиная от направления требования по уплате налога и до установления отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. В связи с этим неясна судьба положения п. 3 ст. 46 НК РФ о том, что несоблюдение предусмотренного данной нормой шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд исключает возможность такого обращения в принципе (при отсутствии заявления о восстановлении пропущенного срока по уважительным причинам). Ну и основное: можно ли из вышеприведенных выводов суда однозначно заключить, в каком порядке необходимо исчислять избранный коллегией двухлетний срок и, соответственно, повысилась ли с принятием определения определенность в вопросе последствий нарушения налоговым органом процессуальных сроков? Для того чтобы правильно ответить на этот вопрос, необходимо понять, что имел в виду ВС РФ, когда указывал, что двухлетний срок исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании: фактический срок, указанный в требовании (1), или срок, который в нем должен был быть указан, если бы требование было выставлено в нормативный срок (2). В пользу первого варианта говорит пассаж суда о том, что срок производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах и срок исполнения решения по проверке – суть разные сроки, которые смешивать нельзя. Кроме того, судебный акт дословно звучит так: «Он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании». В пользу второго варианта говорят ссылки ВС РФ на то, что превышение двухлетнего срока дает налогоплательщику возможность приводить возражения относительно «нарушения длительности проведения налоговой проверки» (которые заявлять бессмысленно, если считать 2 года со дня истечения срока на добровольное исполнение в соответствии с фактически выставленным требованием). В пользу данной логики и ссылка на вышеупомянутый п. 31 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. При таких обстоятельствах сложно сказать, что суду удалось реализовать главное ожидание налогоплательщиков – повысить определенность по рассматриваемому вопросу. Если считать двухлетний срок консервативно, с момента истечения срока добровольного исполнения по фактически выставленному требованию, вряд ли мы встретим хотя бы несколько случаев его нарушения. Это значит, что большинство ситуаций нарушения сроков останутся непокрыты данной правовой позицией. Если же толковать подход суда более либерально и исходить из того, что срок считается с момента, когда должен был истечь срок на добровольное исполнение при соблюдении нормативных сроков на выставление требования (такое толкование представляется более обоснованным), то двухлетнее ограничение выглядит гораздо лучше.